Как правило, аптеки продают лекарства и изделия медицинского назначения с применением различных ставок НДС. Кроме этого такие организации могут вести операции, освобожденные от уплаты этого налога. Например, при применении специального налогового режима в виде уплаты ЕНВД. Расскажем о том, когда необходимо вести раздельный учет НДС и как это сделать

08.07.2008
«Главбух»

Специфика реализации товаров аптеками

Полное освобождение от НДС предусмотрено только для незначительной части медицинских товаров. Основная же часть лекарственных средств, изделий медицинского назначения облагается налогом по ставке 10 процентов. При реализации прочих товаров НДС уплачивается по ставке 18 процентов. Такая же ставка применяется по оказываемым аптеками услугам. Исключение - услуги по изготовлению лекарств и очковой оптики (включая ее ремонт), которые от НДС освобождены.

Вместе с тем в регионах, где действует ЕНВД в отношении розничной торговли, при реализации всех упомянутых товаров аптеки освобождаются от уплаты НДС, но должны применять этот налоговый режим. Это справедливо, если площадь торгового зала аптеки не превышает 150 кв. метров.

В том случае, когда аптека осуществляет отдельные операции, которые не подпадают под действие ЕНВД, по ним должны уплачиваться налоги по общему режиму, включая и НДС. К таким операциям относят отпуск населению лекарств по бесплатным и льготным рецептам. Причем здесь не важно, что основная часть выручки получена от реализации медикаментов за деньги.

Когда избежать раздельного учета нельзя

Рассмотрим нормативные основы, которые предписывают вести раздельный учет по НДС в обязательном порядке.

Прежде всего это пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, в котором рассмотрены важнейшие аспекты организации раздельного учета. Из него следует, что если аптека в одном налоговом периоде осуществляет операции, облагаемые НДС и освобожденные от этого налога, то вести раздельный учет обязательно.

Для правильного учета «входного» НДС необходимо все приобретаемые товары (работы или услуги) распределить на товары:
- предназначенные для осуществления операций, облагаемых НДС. По ним «входной» НДС принимается к вычету;
- используемые для осуществления операций, не облагаемых НДС. Эти суммы «входного» налога включают в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг);
- приобретенные для использования в обеих указанных категориях операций. По таким расходам «входной» налог распределяют расчетным способом пропорционально сумме выручки от реализации облагаемых и не облагаемых НДС операций.

Именно последняя группа и представляет собой наибольшую сложность в организации раздельного учета. Получается, что распределять суммы НДС можно по расходам, которые нельзя прямо отнести к облагаемой или необлагаемой деятельности. Такие расходы можно условно назвать «косвенными», общехозяйственными или прочими расходами.

Организуем обособленный учет

В отношении прочих расходов необходимо, чтобы их учет велся обособленно. Правда, уровень такого обособления и методика ведения раздельного учета главным налоговым документом не установлены.

Статья 170 Налогового кодекса РФ прямо говорит, что все вопросы, связанные с ведением раздельного учета, организация решает самостоятельно. Главное, чтобы принятый порядок был отражен в учетной политике для целей налогообложения.

Для такого учета аптека может использовать, например, счета бухгалтерского учета, к которым открыты соответствующие субсчета для отражения «облагаемых» и «необлагаемых» операций и связанных с ними затрат.

Выбор здесь ничем не ограничен. Поддерживают такой подход и арбитражные суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 25 июня 2007 г. № А56-51992/2005 и от 20 марта 2006 г. № А26-1142/2005-216).

Однако предостережем от применения варианта, когда суммы «входного» НДС распределяются исключительно расчетным путем через сопоставление облагаемых и не облагаемых НДС оборотов по реализации. Ведь в данном случае раздельного учета как такового просто нет. Поэтому здесь принять к вычету налог или включить его в расходы при исчислении налога на прибыль не удастся, его придется относить за счет «чистой прибыли».

Одно время налоговики применяли данное положение ко всей сумме НДС, которую организация уплатила своим поставщикам. Однако судьи указали, что запрет на вычет и принятие на расходы НДС при отсутствии раздельного учета распространяется только на «распределяемые» суммы НДС (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 августа 2007 г. № Ф04-6019/2007 (37727-А27-42)). Согласился с таким подходом и Минфин России в письме от 11 января 2007 г. № 03-07-15/02.

Особенность ведения книги покупок при раздельном учете

Не вполне очевиден при раздельном учете и способ заполнения книги покупок. Наиболее приемлемым представляется метод, рекомендованный Минфином России в ряде писем, например НДС, которые относятся к «распределяемым расходам» на основе методики, избранной и применяемой организацией. Причем только в той части, на которую аптека имеет право на вычет.

При этом на самих счетах-фактурах целесообразно делать пометку о том, что НДС по ним частично принят к вычету, а частично включен в расходы.

Иногда налог можно не распределять

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ есть условие, которое позволяет аптекам в отдельные налоговые периоды не распределять суммы НДС. Это возможно, когда сумма расходов на освобождаемые от НДС операции не превышает в каком-то периоде 5 процентов от общей суммы затрат. Отметим, что здесь используется именно показатель расходов, а не выручки.

Однако, по мнению контролеров, этот лимит не распространяется на ситуации, когда часть операций освобождена от НДС не потому, что по ним установлены льготы, а в связи с обязанностью организации уплачивать по ним ЕНВД.

Раздельный учет налога на добавленную стоимость должны вести и плательщики ЕНВД. Но в абзаце, в котором сказано об использовании 5-процентного лимита, такие налогоплательщики не упоминаются. Поэтому финансисты сделали вывод о неприменении его для применяющих спецрежим (письмо Минфина России от 8 июля 2005 г. № 03-04-11/143).

Правда, данный вывод не бесспорен и арбитражные суды весьма часто поддерживают в таких спорах налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 5 февраля 2008 г. № А65-28667/06-СА2-11, Северо-Западного округа от 12 января 2006 г. № А66-3077/2005, Центрального округа от 28 марта 2006 г. № А08-14169/04-23-16).

Справедливости ради отметим, что в аптеках, переведенных на ЕНВД, 5-процентный лимит чаще всего не действует. Выручка от продажи лекарств, как правило, сопровождается большей долей расходов, нежели 5 процентов от расходов на реализацию товаров, освобожденных от НДС.

Раздельный учет при разных ставках налога обязателен?

Проблема раздельного учета по операциям, которые облагаются налогом на добавленную стоимость по разным ставкам, не столь очевидна. Налоговым кодексом РФ такое требование прямо не установлено.

Отметим, что есть косвенные указания на обязательность такого учета. Правда, они больше касаются тех организаций, которые наряду с реализацией на внутреннем рынке продают товары на экспорт.

А вот для операций, по которым применяется ставка НДС 10 процентов, есть только одно требование, которое можно рассматривать как предписание вести раздельный учет. Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по различным налоговым ставкам налоговая база определяется отдельно. Соответственно для корректного исчисления налоговой базы организация вынужденно должна организовать раздельный учет. Вместе с тем каких-либо специальных требований относительно учетной политики в законодательстве нет.

Поэтому никаких претензий по этому поводу со стороны налоговиков быть не должно.

Даже если они предпримут попытку определить сумму НДС к уплате, применив ко всему объему реализации максимальную ставку налога, это не будет поддержано судом, поскольку не подкреплено законодательной базой. Ведь пункт 7 статьи 166 Налогового кодекса РФ предусматривает начисление налогов расчетным путем, только если в организации отсутствует бухгалтерский учет или учет объектов налогообложения. А это совсем не то же самое, что отсутствие раздельного учета операций, облагаемых НДС по разным ставкам.

Однако чаще всего аптеке самой полезно иметь полную информацию о реализации товаров как облагаемых по ставкам 10 и 18 процентов, так и не облагаемых НДС.

Ведь такие сведения не только имеют управленческий смысл, но и позволяют более тонко планировать финансовые и налоговые потоки.

Какую выручку применять в расчете

В пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ не указано, какую сумму выручки следует применять в расчете пропорции: включая НДС или нет.

Контролеры настаивают на учете выручки без включения в нее суммы налога, аргументируя это тем, что подобный подход позволяет не искажать пропорцию (см. письма Минфина России от 20 января 2004 г. № 04-03-13/02 и МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@).

Официальная позиция
С.В. Сергеева , советник государственной гражданской службы РФ III ранга:

- Нужно ли аптеке вести раздельный учет, если она осуществляет операции, облагаемые по разным ставкам НДС?

В данном случае раздельный учет не нужен.

Согласно пункту 1 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при реализации товаров (работ, услуг) по различным ставкам налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Одновременно определено, в каких случаях налогоплательщик обязан вести раздельный учет. Эти случаи приведены в пункте 4 статьи 149, пункте 13 статьи 167, пункте 4 статьи 170 и пункте 3 статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, обязанность ведения раздельного учета налогоплательщиком, реализующим товары (работы, услуги) по разным налоговым ставкам, налоговым законодательством не предусмотрена.

Отпуская лекарства льготным категориям граждан бесплатно, которые аптека закупила сама, она затем получает возмещение стоимости таких лекарств из территориального фонда обязательного медицинского страхования. А вот какую стоимость лекарств должен возмещать медстрах - с учетом НДС или нет? Давайте обсудим...

Облагается ли реализация лекарств НДС?

Реализация товаров на территории России облагается НДС. Правда, для лекарственных средств, в том числе внутриаптечного изготовления, включая лекарства-субстанции, ставка налога установлена в размере 10, а не 18 процентов (подп. 4 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ).

А если стоимость лекарств возмещает медстрах?

В соответствии с пунктом 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к их цене обязан предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Причем здесь не сделано оговорок по поводу того, что это правило не распространяется на те случаи, когда товар реализуется льготникам, а его стоимость затем возмещает государство.

Поэтому в стоимость лекарственных средств, отпущенных гражданам, имеющим право на государственную социальную помощь, НДС также включается. И именно с учетом НДС медстрах возмещает аптеке стоимость таких лекарств. Такие же разъяснения приведены в письме Росздравнадзора от 27 мая 2005 г. № 01И-230/05 «О начислении налога на добавленную стоимость».

ПРИМЕР

Аптека реализует лекарства за плату, а также отпускает некоторые виды лекарств льготникам по бесплатным рецептам.

В августе 2005 года аптека отпустила по льготным (бесплатным) рецептам 30 упаковок лекарства «Эссенциале Н». Его покупная стоимость составляет 170,5 руб. за упаковку (в том числе НДС по ставке 10% - 15,5 руб.). Предположим, что его продажная цена - 190 руб. (с учетом НДС). Эту же стоимость за лекарство аптеке возмещает территориальный фонд обязательного медицинского страхования из расчета отпуска бесплатно 30 упаковок лекарства в месяц. Причем 75 процентов стоимости лекарств, отпускаемых бесплатно, фонд перечисляет аптеке до начала каждого месяца.

В учете аптеки бухгалтер отразит данную операцию следующими проводками (предположим, что аптека отражает товар в бухучете по покупным ценам):

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по авансам, полученным от территориального фонда обязательного медицинского страхования»

4275 руб. (190 руб. x 30 шт. x 75%) - получены средства из фонда;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по авансам, полученным от

территориального фонда обязательного медицинского страхования»

- 388,64 руб. (4275 руб.x 10% : 110%) - начислен НДС со средств, полученных от территориального фонда обязательного медицинского страхования;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования»
КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

5700 руб. (190 руб.x 30 шт.) - отпущены лекарства льготникам;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 41
- 4650 руб. ((170,5 руб. - 15,5 руб.)x 30 шт.) - списана покупная стоимость реализованных лекарств;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 518,18 руб. (190 руб. : 110% x 10% x 30 шт.) - начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» КРЕДИТ 99
- 531,82 руб. (5700 - 4650 - 518,18) - отражена прибыль от реализации лекарств;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по авансам, полученным от территориального фонда обязательного медицинского страхования»

КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования»
- 4275 руб. - зачтен аванс, ранее полученный от фонда;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по авансам, полученным от территориального фонда обязательного медицинского страхования»
- 388,64 руб. - восстановлен НДС, начисленный ранее с аванса;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты с территориальным фондом обязательного медицинского страхования»
- 1425 руб. (5700 - 4275) - произведен окончательный расчет с фондом.

А ЕСЛИ НУЖНОГО ЛЕКАРСТВА НЕТ?

Тогда аптека может выдать покупателю аналогичное средство. При этом расхождение в стоимости лекарств не должно превышать 30 процентов. Иначе нужно получить разрешение на выдачу одного лекарства вместо другого у врача или у клинико-экспертной комиссии медицинского учреждения, которое выдало рецепт. Об этом говорится в пункте 18 Порядка отпуска лекарственных средств в аптечных учреждениях/организациях (утвержден приказом Минздрава России от 23 августа 1999 г. № 328).

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

С.В. СЕРГЕЕВА , советник налоговой службы РФ III ранга

Обычно до начала месяца аптеки получают из фонда обязательного медицинского страхования средства на закупку лекарств для льготников, а окончательный расчет происходит в конце месяца. По сути, аптека реализует лекарство не больным, а фонду. Поэтому полученные от него средства отражаются на счете 76, а не как средства целевого финансирования. А нужно ли начислять НДС с аванса, полученного от фонда на закупку лекарств для льготников?

Да, нужно. Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ, при определении облагаемой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Сюда же включаются и авансы (подп. 1 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ). Перечень авансов, которые не облагаются НДС, приведен в пункте 37.1 методички по НДС, утвержденной приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447. Авансы на приобретение лекарств, полученные от медстраха, здесь не указаны.

Так как операции по реализации лекарственных препаратов облагаются НДС, то при получении авансов от фонда обязательного медицинского страхования необходимо исчислить НДС в общеустановленном порядке.

Вопрос:
Организация применяет общий режим налогообложения. Аптека является производственной и занимается изготовлением лекарственных форм по рецептам врачей и осуществляет розничную реализацию данных лек.форм населению за наличный расчёт. Просим ответить на следующие вопросы: 1)Является ли этот вид деятельности освобождённым от НДС согласно ст.149 п.2. подпункту 24 Налогового кодекса? 2)является ли освобождённым от НДС изготовление и реализация лекарственных форм по рецептам врачей покупателям, если розничная продажа аптеки попадает под ЕНВД?.

Ответ:

Внимание, вы пользуетесь открытым доступом к устаревшим консультациям. Актуальные консультации за последние 5 лет доступны только зарегистрированным клиентам оплатившим доступ к сайту.

В соответствии с подпунктом 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению на территории РФ реализация услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств.
Согласно пункту 1.4.3. Методических рекомендаций для практических и научных работников N 98/124 «О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации» (утвержденных заместителем Министра здравоохранения РФ от 14.05.1998 г.), цена лекарственного средства внутриаптечного изготовления состоит из аптечной стоимости лекарственных ингредиентов, стоимости аптечной посуды, стоимости вспомогательных материалов (пробок, колпачков, этикеток и т.п.), а также тарифа за изготовление лекарства. Именно на тариф и распространяется льгота по НДС
На практике чаще всего невозможно выделить отдельно тариф на изготовление лекарства и применить льготу, так как продается лекарственное средство внутриаптечного изготовления, которое будет облагаться НДС по ставке 10%.
Налоговики в своем письме разъясняют, что льготную ставку по НДС 10% можно применить на основании наличия рецепта на лекарственные препараты (Письмо ФНС РФ от 10.08.2011 г. № АС-4-3/13016@).
Отметим, что налоговые органы считают, что аптечная организация может воспользоваться льготой по НДС на услуги по изготовлению лекарственных средств при следующих условиях (Письмо УМНС России по г. Москве от 21 июня 2004 г. № 24-14/4/41004):
имеется договор на изготовление лекарственных средств с юридическим лицом;
лекарственные средства изготавливаются из сырья заказчика.
например, при изготовлении лекарственных средств по требованию ЛПУ из их сырья.
Между тем существует другое мнение, подтвержденное арбитражной практикой (Постановление ФАС Уральского округа от 26 февраля 2007 г. № Ф09-1043/07-С2). Согласно ему изготовление аптеками лекарств из своих препаратов не облагается НДС. Ведь в подпункте 24 пункта 2 статьи 149 НК РФ отсутствует указание на возможность применения льготы лишь в случае производства препаратов из сырья заказчика. Однако, как показывает практика, инспекторы в этом случае настаивают, что действия налогоплательщиков неправомерны. По их мнению, работу аптек в данном случае следует рассматривать как производство и реализацию продукции, а не как оказание услуг, поименованных в НК РФ. Такие операции под освобождение не подпадают.
Реализация продукции собственного производства не признается розничной торговлей и не облагается ЕНВД (статья 346.27 НК РФ).
Таким образом, не подпадает под ЕНВД реализация лекарственных препаратов (средств), которые аптечные учреждения изготовили самостоятельно (Письма Минфина России от 30.03.2011 г. № 03-11-06/3/37, от 17.04.2009 г. № 03-11-06/3/99, от 22.01.2009 г. № 03-11-06/3/07).
Следовательно, деятельность аптеки, связанная с изготовлением лекарственных средств по рецептам врачей будет облагаться налогами по общей системе налогообложения (реализация изготовленных препаратов будет облагаться НДС по ставке 10%) или по упрощенной системе налогообложения в соответствии с 26.2 НК РФ.

24.11.11

М. В. Подкопаев

эксперт журнала

Хотя аптечное учреждение занимается довольно узким и специфическим видом деятельности и, как правило, не ведет деятельности за рамками своего профиля, если оно находится на общем режиме налогообложения, ему необходимо позаботиться о соблюдении раздельного учета различных видов реализуемой продукции, чтобы не допустить ошибок при исчислении НДС.

Подобная необходимость возникает в связи с тем, что в отношении многих видов реализуемых в аптеке товаров могут применяться пониженные либо даже нулевые ставки этого налога, или общий режим аптека может совмещать с уплатой ЕНВД либо (если торговля ведется от имени индивидуального предпринимателя) с ПСНО.

В данной статье мы расскажем, как организовать такой раздельный учет.

Когда ведется раздельный учет?

В силу пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ обложение НДС по ставке 10 % производится при реализации:

– лекарственных средств, включая фармацевтические субстанции, лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований лекарственных препаратов, и лекарственные препараты, изготовленные аптечными организациями;

– медицинских изделий, кроме важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Помимо упомянутых в пп. 1 п. 2 ст. 149 важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий, от обложения налогом на основании этой же нормы освобождаются медицинские товары отечественного и зарубежного производства, входящие в Перечень медицинских товаров, реализация которых на территории Российской Федерации и ввоз которых на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) налогом на добавленную стоимость .

Кроме того, не облагаются НДС на территории РФ услуги аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения (пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В пункте 4 ст. 149 НК РФ говорится о том, что, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями данной статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

Применение пониженной 10 %-й ставки по НДС само по себе не требует учета налога, отдельного от его учета по продукции с обычной (18 %-й ставкой) НДС. Ведь и в том, и в другом случае налог принимается к вычету в одинаковом порядке, разница только в начислении налога при реализации конкретных наименований лекарственных средств и медицинских изделий.

Иными словами, раздельного учета требует реализация продукции по ставке 10 или 18 % с одной стороны и льготной (освобождаемой от налогообложения) с другой стороны.

О необходимости раздельного учета сумм налога налогоплательщиками, перешедшими по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, говорится в абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ. Правда, нет никаких упоминаний, что надо вести раздельный учет при совмещении общего режима с ПСНО. Но полагаем, что его и в такой ситуации следует организовать, иначе неизбежно будут возникать претензии со стороны налоговых органов, которые все равно придется опровергать цифрами и доказывать первичными документами. Ведь в любом случае, если приобретенный товар будет использоваться на патенте, соответствующий НДС по нему принять к вычету будет нельзя.

Разумеется, при определении пропорции надо использовать для расчета не вмененный доход или потенциально возможный, а, как и в отношении деятельности, облагаемой НДС, фактический.

Как подтвердить ведение раздельного учета?

Обоснование права на применение льготы по НДС в силу п. 4 ст. 149 НК РФ лежит на налогоплательщике: он обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов), объектов налогообложения, а также раздельный учет операций, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.2010 № 1650/10 по делу № А42-2050/2007). Ведение раздельного учета подтверждается документально.

Основная цель раздельного учета по НДС – правильно распределить суммы налога, предъявленные продавцами товаров налогоплательщику, то есть приобретенных им. Из пункта 4 ст. 170 НК РФ следует, что эти суммы можно полностью принять к вычету только по товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (по ставкам 18 или 10 %).

Если товары, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно для осуществления операций, не облагаемых НДС, то предъявленные по ним продавцами суммы налога целиком учитываются в стоимости данных товаров в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении им товаров, учитываются в стоимости этих товаров в доле, приходящейся на операции, освобождаемые от налогообложения (Письмо Минфина России от 11.08.2016 № 03‑07‑11/46925).

Случай, когда товары используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, – отдельный. В этой ситуации надо определить пропорцию, в которой они используются для осуществления тех и других операций.

Порядок расчета названной пропорции должен установить налогоплательщик в своей учетной политике по налогообложению , но при этом ему следует учесть требования п. 4.1 ст. 170 НК РФ. Поскольку законодательством не определен порядок ведения раздельного учета, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике налогоплательщика и позволяющую достоверно определить необходимые показатели (Постановление АС ВВО от 03.03.2016 № Ф01-122/2016 по делу № А11-371/2015).

Обратите внимание

Если раздельный учет у налогоплательщика отсутствует, то предъявленные ему суммы налога он не вправе не принять к вычету, не учесть в расходах в целях исчисления налога на прибыль (НДФЛ – у предпринимателя) (абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом доначисление налога на не облагаемые НДС операции, если не ведется раздельный учет, не предусмотрено ни этой статьей, ни п. 4 ст. 149 НК РФ (Постановление ФАС СЗО от 23.11.2010 по делу № А56-4366/2010).

По нашему мнению, правильным следует считать отражение в регистрах бухгалтерского и налогового учета по отдельным позициям операций по реализации товаров, облагаемых и не облагаемых НДС, а также сумм входного НДС с распределением между этими операциями и теми, когда товары используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. В последнем случае о ведении раздельного учета будет также свидетельствовать расчет указанной выше пропорции, оформленный в виде бухгалтерской справки.

При регистрации счета-фактуры в книге покупок, применяемой при расчетах по НДС, при приобретении товаров, используемых для осуществления и облагаемых налогом, и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, нужно поступить следующим образом: в графе 16 книги покупок отразить сумму налога, подлежащую вычету, на который налогоплательщик имеет право в соответствии с расчетом указанной выше пропорции (п. 6 Правил ведения книги покупок ).

При расчете указанной пропорции надо исключать из суммы выручки НДС, поскольку по операциям, и облагаемым, и не облагаемым НДС, должны учитываться сопоставимые показатели (Постановление ФАС ВСО от 20.01.2014 по делу № А78-3863/2013 , см. также Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08 по делу № А03-4508/07-21).

Разумеется, при определении пропорции по операциям в рамках спецрежима в виде ЕНВД или ПСНО надо использовать для расчета не вмененный доход или потенциально возможный, а, как и в отношении деятельности, облагаемой НДС, фактический.

Особенности раздельного учета в некоторых случаях

Согласно п. 4.1 ст. 170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров за налоговый период (квартал). В этой же норме указаны некоторые исключения (особенности), с одной из которых могут столкнуться и аптечные учреждения. Названные особенности возникают при приобретении основного средства или нематериального актива в первом или втором месяце квартала. В такой ситуации налогоплательщик вправе определять пропорцию исходя из стоимости отгруженных именно в соответствующем месяце товаров.

Из Письма Минфина России от 02.08.2012 № 03‑07‑11/225 можно понять, что если в налоговом периоде не осуществляется отгрузка товаров, операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС, то раздельный учет налога не ведется (к аналогичным выводам пришли арбитры в Постановлении АС УО от 12.04.2016 № Ф09-1320/16 по делу № А71-3223/2015). Иначе говоря, если в течение квартала было два месяца, в которых отгружались только облагаемые налогом товары, а в одном месяце все‑таки случилась отгрузка не облагаемого НДС товара, то раздельный учет надо вести по отношению ко всему кварталу. Если все три месяца в квартале отгружались только товары, облагаемые НДС, то всю сумму налога, предъявленную поставщиками в указанном квартале, можно принять к вычету. Правда, как отмечают чиновники, с учетом будущей фактической ситуации с использованием этих товаров (работ, услуг) в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Сделанное уточнение, видимо, надо понимать так: если в течение данного квартала полученный товар все‑таки не был использован, но предполагается, что в будущем он будет использован в операции, не облагаемой НДС, то к вычету соответствующий налог прининимать не стоит.

Чиновники не пояснили, почему они сделали упомянутое уточнение, но оно, вероятно, объясняется следующим. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров, учитываются в их стоимости, в частности, если обозначенные товары используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

А если налогоплательщик уже принял к вычету сумму налога по товару, но потом использовал его для указанных операций, то исходя из пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ он должен восстановить эту сумму налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Восстановить сумму налога надо в том налоговом периоде, в котором товары были переданы или начинают использоваться для осуществления операций, не подлежащих обложению НДС. Таким образом, чиновники предлагают налогоплательщикам не совершать лишних операций, сначала принимая налог к вычету, а потом восстанавливая его, если налогоплательщик заранее знает, что НДС потом придется восстановить.

Вероятно, так действительно проще. Но подобная методика не пре­дусмотрена НК РФ. Поэтому все же правильнее, по нашему мнению, принять НДС к вычету, даже если впоследствии налогоплательщик предполагает использовать товар в операциях, не облагаемых НДС.

В связи с изложенным укажем на Постановление ФАС МО от 18.02.2013 по делу № А40-30193/12‑129‑142. В нем судьи разъяснили, что раздельный учет «входящего» НДС ведется только в отношении тех приобретенных товаров, которые используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Если налогоплательщик в налоговом периоде данных товаров не приобретал, то ему необязательно вести учет именно входящего НДС. Но если он приобретал и товары, которые используются в операциях, облагаемых НДС, и в том же налоговом периоде товары, которые используются только в необлагаемых налогом операциях, то он должен вести раздельный учет тех и других операций.

Отметим, что в письмах от 11.03.2015 № 03‑07‑08/12672 и от 26.09.2014 № 03‑07‑11/48281 Минфин изложил несколько иную позицию, нежели в Письме № 03‑07‑11/225. Он указал, что пропорцию надо определять и в случае, если в течение налогового периода отгрузка товаров не производится или осуществляется отгрузка (выполнение, оказание) только облагаемых либо только освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг). Основание: исключений не предусматривают п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ, что формально верно.

Непонятен смысл расчета пропорции в указанных случаях, но во избежание споров с налоговыми органами, по нашему мнению, налогоплательщик может составить необходимую для этого бухгалтерскую справку в обычном порядке.

Всегда ли раздельный учет обязателен?

Согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не осуществлять раздельный учет НДС при осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом операций по тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров.

Обратите внимание

По мнению судей, указанному в Постановлении ФАС МО от 04.09.2013 по делу № А40-79684/12‑116‑172, возможность не применять раздельный учет к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на эти цели, должна быть специально отражена в учетной политике налогоплательщика, то есть наряду с методикой ведения раздельного учета.

При определении данных совокупных расходов учитываются расходы и по облагаемым НДС операциям, и относящиеся к операциям, не признаваемым объектом обложения поименованным налогом (Письмо Минфина России от 04.04.2016 № 03‑07‑11/18785). По мнению финансистов, определяются они на основании данных бухгалтерского учета (Письмо от 29.05.2014 № 03‑07‑11/25771).

Иначе говоря, в такие налоговые периоды налогоплательщик вправе принимать к вычету всю сумму «входного» НДС в соответствии с порядком, установленным ст. 172 НК РФ, несмотря на наличие не облагаемых налогом операций. Исчисление 5 %-й величины расходов в отношении одной из нескольких осуществляемых налогоплательщиком операций, освобождаемых от обложения НДС, Налоговым кодексом не предусмотрено (Письмо ФНС России от 03.08.2012 № ЕД-4-3/12919@).

Подчеркнем, речь идет об определении доли расходов. Если же доля доходов от деятельности, не облагаемой НДС, окажется меньше 5 % в общей сумме доходов, то раздельный учет ведется в общем порядке (Письмо Минфина России от 26.02.2015 № 03‑07‑11/9545).

Из Письма Минфина России от 20.07.2015 № 03‑07‑15/41623 следует, что «правило 5 %» в полной мере применяется только по отношению к тем товарам, которые были использованы (списаны на расходы, учтены в себестоимости основного средства и т. п.) в том же периоде, в котором были приобретены.

Если этого не случилось и товар был использован в последующих налоговых периодах, то к вычету «входной» НДС по нему применить можно. Впоследствии в его отношении нужно использовать общее правило, предусмотренное пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ: суммы НДС, правомерно принятые к вычету, должны быть восстановлены, если товар используется для операций, не облагаемых НДС. И исключений, связанных с применением абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ, нет.

Но с этим не соглашаются арбитражные суды, которые считают, что в подобной ситуации восстанавливать налог не нужно (постановления АС СЗО от 04.02.2016 № Ф07-2848/2015 по делу № А56-32165/2014, АС МО от 23.12.2015 № Ф05-17707/2015 по делу № А40-65173/2015).

Вследствие того, что чиновники заняли определенную позицию, некоторой дискриминации подверглись налогоплательщики, совмещающие общий режим и уплату ЕНВД. Чиновники считают, что на них данное правило не распространяется, поскольку в части «вмененной» деятельности они не являются плательщиками НДС, а только на последних распространяется абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ (письма Минфина России от 25.12.2015 № 03‑07‑11/76106 и ФНС России от 16.05.2011 № АС-4-3/7801@). То есть если даже доля расходов, относящаяся к виду деятельности, осуществляемому в рамках спецрежима в виде ЕНВД, меньше 5 %, все равно «входной» НДС по товарам, используемым в этом виде деятельности, принять к вычету нельзя.

Поход довольно спорный, но не лишен логики. Поэтому не соглашаться с ним рискованно.

Утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.09.2015 № 1042.

Впрочем, есть решение суда, в котором судьи пришли к выводу: в ситуации, когда налогоплательщик не закрепил способ ведения раздельного учета в учетной политике, достаточно того, что он фактически осуществлял раздельный учет, если это подтверждается документами (Постановление АС ПО от 28.11.2014 № Ф06-17727/2013 по делу № А12-957/2014).

Приложение 4 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Применяется ли освобождение от уплаты НДС при оказании аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных препаратов (лекарственных средств) из собственного сырья? (пп. 24 п. 2 ст. 149, пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ)?

С 01.01.2014 согласно пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС (освобождается от налогообложения) реализация (а также оказание для собственных нужд) на территории РФ услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных препаратов для медицинского применения (до 01.01.2014 – лекарственных средств).

Также с 01.01.2014 внесены изменения в пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, согласно которым по ставке НДС 10 процентов облагается, в частности, реализация лекарственных препаратов, изготовленных аптечными организациями. До 01.01.2014 по указанной ставке налогом облагалась реализация лекарственных средств (включая лекарственные средства, предназначенные для проведения клинических исследований), лекарственных субстанций, в том числе внутриаптечного изготовления.

В Налоговом кодексе РФ не указано, зависит ли применение освобождения от уплаты НДС от того, кто является собственником сырья, из которого аптечная организация изготавливает лекарственный препарат (лекарственное средство): сама аптека или иное лицо.

Возникает вопрос: применяется ли освобождение от уплаты НДС при оказании аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных препаратов (лекарственных средств) из собственного сырья?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, выраженной УМНС России по г. Москве, в целях применения освобождения от обложения НДС услуг по изготовлению лекарственных средств аптечная организация должна иметь лицензию, а также оказывать данные услуги на основании договоров с юридическими лицами, предоставившими сырье. Есть работа автора, в которой операции по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья рассматриваются как производство и реализация товара и, следовательно, не освобождаются от обложения НДС.

Вместе с тем есть обзор, одобренный Президиумом ФАС Уральского округа, судебные акты и работы авторов, согласно которым в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ отсутствует указание на применение освобождения только в случае изготовления лекарственных средств из сырья заказчика. Аптечные организации вправе применять освобождение от уплаты НДС при реализации услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Оказание аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья не освобождается от уплаты НДС

Письмо УМНС России по г. Москве от 21.06.2004 N 24-14/4/41004

Согласно Приложению к данному Письму для освобождения от НДС услуг аптечных организаций по изготовлению лекарственных средств эти организации должны иметь лицензию и оказывать услуги на основании заключенных с юридическими лицами (в частности, с больницами) договоров на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Консультация эксперта, 2007

Автор отмечает, что операции по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья аптек и последующей их продаже должны рассматриваться как производство и реализация товара. Поэтому в отношении таких операций вышеуказанное освобождение от обложения НДС не применяется.

Позиция 2. Оказание аптечной организацией услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья освобождается от уплаты НДС

Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм законодательства Российской Федерации о налоге на добавленную стоимость (одобрен Президиумом Федерального арбитражного суда Уральского округа 21.03.2008)

В Обзоре рассмотрена ситуация, когда налоговый орган отказал налогоплательщику в применении положений пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ в части освобождения от НДС услуг по изготовлению лекарственных средств из собственного сырья. По мнению налогового органа, учреждение не оказывало сторонним организациям услуги по изготовлению лекарственных средств, а фактически занималось реализацией лекарственных средств внутриаптечного изготовления из собственного сырья. При этом реализация на основании пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ облагалась по ставке 10 процентов.

Суд первой инстанции указал, что в Федеральном законе от 22.06.1998 N 86-ФЗ “О лекарственных средствах” не предусмотрена обязанность аптечных учреждений изготавливать лекарственные средства только из сырья заказчика. При этом был отклонен довод налогового органа о том, что в соответствии с Методическими рекомендациями (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) освобождение от налогообложения предусматривается при наличии договоров с юридическими лицами на изготовление лекарственных средств из сырья заказчика. Указанный нормативный правовой акт не относится к актам законодательства о налогах и сборах, и данная правовая норма дополняет содержание пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ. Суд кассационной инстанции оставил в силе решение суда первой инстанции.

Постановление ФАС Уральского округа от 26.02.2007 N Ф09-1043/07-С2 по делу N А76-20856/06

Суд не принял ссылку налоговой инспекции на Методические рекомендации по применению главы 21 “Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации (утв. Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447) в качестве основания того, что льгота по пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ распространяется только на производство лекарств из сырья заказчика. По мнению суда, Методические рекомендации не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, дополняют содержание пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ, в котором отсутствует указание на применение льготы только в случае изготовления лекарственных средств из сырья заказчика, поэтому не подлежат применению.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.01.2006 N Ф04-9593/2005(18661-А27-25)

Статья: Медицинские товары и услуги: НДС по медицинским товарам – льгота и ставка 10% (Семенихин В.В.) (“Налоги” (газета), 2010, N 38)

Автор приводит два подхода к решению вопроса о налогообложении деятельности аптечной организации по изготовлению лекарственных средств. Один из них основан на том, что если аптека изготавливает лекарства из собственного сырья, то их продажа облагается НДС в общем порядке, так как такой вид деятельности квалифицируется уже как производство лекарственных средств, а не как оказание услуг. Однако, по мнению автора, изготовление аптекой лекарственных средств из собственного сырья освобождается от обложения НДС, поскольку в пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ прямая зависимость между тем, кто является собственником сырья, и применением льготного налогового режима не установлена.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: “Аптечный” НДС (Кирюшина И.) (“НДС. Налог на добавленную стоимость”, 2008, N 10)

Консультация эксперта, 2007

Автор указывает, что выручку от реализации лекарственных средств, изготовленных из собственного сырья, организация вправе учесть как выручку от реализации услуг по изготовлению лекарственных средств, не подлежащих обложению НДС.

Книга: Годовой отчет за 2005 год (под общ. ред. Т.Л. Крутяковой) (“АКДИ “Экономика и жизнь”, 2005)

Автор разъясняет, что, по мнению налоговых органов, освобождение предоставляется в отношении услуг, оказываемых на основании договоров с юридическими лицами, в частности с больницами, на изготовление (внутриаптечное изготовление) лекарственных средств из сырья заказчика.

Если же аптека реализует лекарственные средства собственного изготовления, то обороты по реализации облагаются НДС в общеустановленном порядке (п. п. 6.17.1 и 37.5.6 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ). В то же время нужно учитывать, что в самом Налоговом кодексе РФ нет указания на то, что услуги аптечных учреждений освобождаются от обложения НДС, только если лекарственные средства изготавливаются из сырья заказчика. Следовательно, льгота должна распространяться также и на те случаи, когда аптека изготавливает лекарства из собственного сырья. Приводится судебное решение, подтверждающее этот вывод.